היבטי המיסוי בעסקת תמא 38-2 לאחר תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין 

במאמרנו שלהן נסקור בקצרה את היבטי המיסוי בעסקת תמ"א 38/2 בעקבות תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין אשר התקבל בכנסת ביום 24.07.12, זאת בעקבות הצעת החוק מספר 482 מיום 09.07.12

הרקע להצעת החוק ולתיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין

• תמ"א 38/2 הוסיפה אפשרות של קבלת הטבות על פי תוכנית תמ"א 38 גם במקרה של הריסת הבניין ובנייתו מחדש. דא עקא, שחוק מיסוי מקרקעין וחוק מע"מ לא נתנו מענה הולם לעסקת תמ"א 38/2 והותירו אותה כעסקה עתירת מס.
• רשויות המס פרסמו בחודש פברואר 2011 את החלטת מיסוי 5887/11 שלפיה הפטורים ממס אשר הוקנו בחוק לעסקת תמ"א 38 (חיזוק מבנה) אינם חלים על עסקת תמ"א 38/2 (הריסת מבנה ובנייתו מחדש).
• בהעדר פטור ממס בעסקת תמ"א 38/2, התייחסו אליה ברשויות המס כאל עסקת קומבינציה שבה הדיירים חויבו במס שבח בגין מכירת חלק מזכותם במקרקעין, ואילו היזם חויב במס רכישה. כמו כן חל חיוב אפקטיבי במע"מ על שירותי הבנייה אשר היזם מעניק לדיירים.
• על מנת למזער את מס השבח הדיירים נאלצו לעשות שימוש בפטור ממס שבח במסלול דירה יחידה או במסלול ארבע שנים, ולהוסיף עליו את הפטור ממס לפי סעיף 49ז' לפי חוק מיסוי מקרקעין בגין מכירת זכויות הבנייה ליזם.
• רשות המסים התנגדה להחלת הפטור לפי הוראת השעה על עסקאות תמ"א 38/2.
• לנוכח כל האמור לעיל נוצר מצב שבו בכל בניין (כמעט) אשר דייריו שקלו לחתום על עסקת תמ"א 38/2 היו דיירים אחדים אשר מכירת דירת המגורים שלהם לא הייתה פטורה ממס, או שהם העדיפו לנצל את הפטור שלהם ביחס לדירה אחרת שבבעלותם, או שהיו יחידות בבניין אשר אינן דירות מגורים ואשר מכירתן הייתה חייבת במס מלא.
• גם בעסקת תמ"א 38/2 שבה היו כל הדיירים פטורים ממס שבח בגין מכירת דירות המגורים וזכויות הבנייה שלהם, הרי שבהעדר פטור מיוחד ממס לעסקת תמ"א 38/2, שירותי הבנייה שהעניק היזם לדיירים חויבו במע"מ מלא.
• התוצאה של כל האמור לעיל הייתה עסקה עתירת מס אשר הפחיתה את כדאיותה ליזם והוציאה עסקאות תמ"א פוטנציאליות רבות אל מחוץ לתמונת ההיתכנות הכלכלית, ובכך לא הושגה מטרת תיקון 2 לתמ"א 38.  

תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין ומשמעותו

•  מטרת התיקון היא להתאים את הוראות חוק מיסוי מקרקעין וחוק מע"מ ולהחילן במפורש גם על מכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38/2.
• הפטור ממס חל על זכויות בנייה לפי תמ"א 38/2 לרבות על זכויות הבנייה מכוח תכניות שנעשו לפי סעיף 23 לתמ"א, אך הפטור ממס לא חל על זכויות בנייה נוספות שניתנו לפי תכנית אחרת.
• הפטור ממס חל עד גובה שוויין של זכויות הבנייה לפי תמ"א 38/2 בלבד ולא לפי תכניות אחרות, ובלבד שהתקיימו שני תנאים: תנאי ראשון: המוכר קיבל בתמורה דירת מגורים אחת (ובאזור מוטב כהגדרתו בתיקון 74 - שתי דירות) אשר חל לגביה אחד מהשניים: 1.  שטח הדירה החלופית (ובאזור מוטב - השטח המצטבר של הדירות) שקיבל הדייר אינו עולה על שטח דירת המגורים הנמכרת בתוספת 25 מ"ר, או 2. שווי דירת התמורה אינו עולה על סכום הפטור הקבוע בסעיף 49(ז)(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (כ- 1.8 מיליון ש"ח) או על שוויה של הדירה הנמכרת ללא הזכויות לבנייה נוספת, לפי הגבוה.דמי השכירות לתקופת הריסת המבנה ובנייתו מחדש ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שיקבע מנהל רשות המסים אינם נכללים בחישוב התמורה, והם פטורים בנפרד. תנאי שני: המבנה שנהרס הוקם מחדש בהתאם לתמ"א 38/2.
• על חלק מזכויות הבנייה שבעדן שולמה תמורה בכסף או בשווה כסף יחול חיוב במס שבח באופן יחסי.
• הפטור ממס יינתן לדייר גם אם יקבל מהיזם יחידה בבניין שאיננה דירת מגורים ובלבד שאיננה מסווגת כמלאי עסקי בידי הדייר. סעיף זה לא נכלל בהצעת החוק במקור.
• מכירה עתידית של דירת מגורים שאותה יקבל דייר כשחלוף לזכות במקרקעין שאיננה דירת מגורים, נשללת האפשרות לקבל עבורה פטור ממס בעתיד. סעיף זה לא נכלל בהצעת החוק במקור.

הערות לתיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין

• חסרונו הגדול של התיקון בכך שהוא מגביל את הפטור ממס שבח (וגם את הפטור ממע"מ הנגזר ממנו) ביחס לזכויות הבנייה לפי תמ"א 38 בלבד, ולפיכך, במידה שנמכרות על ידי הדיירים זכויות בנייה לפי תוכניות אחרות, יחול בכל זאת חיוב במס שבח ומע"מ על שירותי הבנייה המתייחס אליהם.
• למרות שהתקבל ביום 24.07.12, תחולתו של תיקון 74 הינה מיום 01.01.13. החלת התיקון מיום 01.01.13 יוצרת התלבטות לא קלה ביחס למועד חתימת הסכם תמא 38/2, וזאת מהסיבה הפשוטה, שהחל מיום 01.01.13 מי שעשה שימוש בהוראת השעה בעת מכירת אחת מדירות המגורים שלו, יצטרך להמתין 4 שנים מיום המכירה עד שיתאפשר לו למכור דירה בפטור לפי מסלול דירה יחידה או מסלול הארבע שנים. במקרה כאמור, דחיית עסקת תמ"א 38/2 לחתימה אחרי 01.01.13 תבטל אצלו כליל את האפשרות לשימוש ב"פטור הרגיל" ותותיר אצלו את האפשרות לעשות שימוש אך ורק בפטור החדש.
• מאחר שסעיף 31ב' לחוק מע"מ מעניק פטור ממס ביחס לשירותי הבנייה שניתנו בתמורה למכירת זכויות בנייה לפי תמ"א 38 אשר מכירתן פטורה ממס שבח, הרי שפטור זה יחול גם על שירותי הבנייה שיינתנו בתמורה למכירת זכויות הבנייה הפטורות לפי תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין (תמ"א 38/2), ואולם היזם לא יהא רשאי לקזז בגין עלויות בנייה אלו את מע"מ התשומות.